13 Eylül tarihinde bu köşede yayınlanan makalede, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Genel Tebliği’nde yer alan bir düzenlemenin Danıştay tarafından iptaline ve iptalin olası sonuçlarına ilişkin açıklamalar yapmıştım. Bugün, kararın gerekçelerinden ve yapılması gerektiğini düşündüğüm düzenlemelerden bahsedeceğim.
İptal edilen düzenleme ne diyordu?
İptal edilen düzenleme özetle şunu söylüyordu: İştirakiniz olan şirket, kâr yedeklerini kullanarak sermaye artırımı yaptı ve bu nedenle şirketiniz bedelsiz hisse senedi aldıysa;
– Aldığınız hisse senetlerini nominal bedeliyle aktife kaydetmeniz gerekir.
– Aynı tutarı gelir yazmanız gerekir ancak iştirak kazançları istisnasından yararlanabilirsiniz.
Kararın gerekçeleri
İptal kararının gerekçeleri özetle şöyle:
– Kârın sermayeye eklenmesi suretiyle yapılan sermaye artırımının şirketin mal varlığını artırıcı bir etkisi yoktur. Artırım nedeniyle oluşan payları temsil eden hisse senetlerinin ortaklara dağıtılması halinde ortakların mal varlığında da artış meydana gelmez.
– KVK’nın 15. maddesinin 2. fıkrası ile Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 94. maddesinde yer alan, kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağına ilişkin düzenleme, Kanun koyucunun sermayeye eklenen kârı ortaklar açısından elde edilmiş bir kazanç olarak kabul etmediğini göstermektedir.
– Sonuç olarak, kurum kazancı sermayeye eklenerek gerçekleştirilen sermaye artırımı sonucu elde edilen bedelsiz hisse senetleri nedeniyle iştirak kazancı elde edildiğinden bahsedilemez.
Kararın değerlendirilmesi
Başta, karara katılmadığımı, iptal edilen ve uzun yıllardır uygulanan düzenlemenin doğru olduğunu düşünüyorum. Konu bir makale boyutunda değerlendirilebilecek boytta değil ama düşüncemi kısaca özetleyeyim.
– Kârın sermayeye eklenmesinde mal varlığının değişmemesi argümanı: Kârın sermayeye eklenmesi durumunda ortağın mal varlığının değişmemesi, gelir elde etmediğinin argümanı olamaz. Nakit sermaye artışı halinde de ortağın mal varlığı değişmez. Mal varlığının kompozisyonu değişir. Hisse değeri alınan nakit kâr payı kadar azalır ama toplamda varlığın değeri kural olarak değişmez. Oysa gelir elde edilmiş olur. Nakit kâr dağıtımında kâr dağıtan şirketin malvarlığı doğal olarak azalır. Nakit sermaye artışında ise tersi olur. Kâr yedeklerinin sermayeye eklenmesi, kâr dağıtımı ve sermaye artırımı işlemlerinin ikisini birden içerdiğinden, sonuçta varlık değerinde değişiklik olmaz. Dolayısıyla kârın sermayeye eklenmesi durumunda şirketin varlığının değişmemiş olması da ortağın gelir elde etmediğinin argümanı olamaz.
– Kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmaması argümanı: Kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağına ilişkin hüküm tartışılabilir. Düzenleme, stoapaj maddesinde ama madde “stopaj yapılmaz” demiyor, “kar dağıtımı sayılmaz” diyor. Dolayısıyla açık değil, gelir elde edilmediği şeklinde de yorumlanabilir. En azından gerçek kişiler açısından.
Tam mükellef kurumlara yapılan kâr payı ödemeleri stopaja tabi değil ve ilgili düzenlemenin bu kurumları ilgilendiren bir yönü bence yok. Düzenlemeyi, kârını sermayeye ekleyen gerçek kişilerin temettü geliri elde etmiş olmadığı şeklinde yorumlasak bile, kurumlar için de aynı yorumu yapmak bence doğru değil. Ancak yukarıda da söylediğim gibi, her iki görüş de kayda değer.
Bedelsiz alınan hisselerin maliyet bedelinin değişmemesi
Sermaye artırımı sonucu bedelsiz iktisap edilen hisseler nedeniyle bir gelir elde edilmediği kararı doğal olarak hisse sahibinin iştirak hissesi maliyetinin de değişmediğini söylemiş oluyor. Diğer tartışmalar bir tarafa, bu görüşe katılmak mümkün değil. Kârın sermayeye eklenmesi sonucu alınan ve yanlış bir ifadeyle bedelsiz olarak nitelendirilen hisselerin sahibine bir maliyeti var. Bedelsiz değil yani. Bedeli, vazgeçilen kâr payı tutarı. Dolayısıyla bu hisseler satıldığında da satış kazancını hesaplarken bu maliyeti dikkate almak gerek.
Karar ne yazık ki bu olanağı ortadan kaldırıyor.
Düzeltilmesi gerekecek kayıtlar ve beyannameler
Danıştayın tebliğ iptal kararının bu şekilde kesinleşmesi durumunda, kârın sermayeye eklenmesi nedeniyle bedelsiz hisse sahibi olan kurumlar, hiç de kolay olmayan muhasebe düzeltmeleriyle ve hiç de beklemedikleri bir vergi yüküyle karşılaşacaklar.
Belirtilen şekilde sahip olunan hisseler halen aktifte duruyorsa maliyet bedelini yeniden tespit edip düzeltmek, son beş yılda elden çıkarttılarsa da satış kazancını yeniden hesaplayıp zamanında ödemedikleri vergiyi ödemek durumunda kalacaklar. Uzun yıllardır yürürlükte olan bir tebliğe uyulmuş olması ne yazık ki bu durumu değiştirmeyecek.
Yapılması gereken düzenleme ve işler
Yukarıda da ifade ettim, iptal kararı sonuçları itibariyle çok sayıda şirketi zor durumda bırakacak. Maliye Bakanlığı davayı kaybetti ama vergi gelirlerini de artıracak.
Bakanlık kaybederken kazanmış oldu sonuçta. Bu kararın etkileri nedeniyle veya karar vesilesiyle, bazı düzenleme ve uygulamaların yapmasında yarar olduğunu düşünüyorum. Kısaca özetleyeyim:
– Öncelikle karardan etkilenecek şirketler için Maliye Bakanlığının açıklama yapmasında ve bu şirketleri bilgilendirmesinde yarar var. Zannediyorum çok sayıda şirketin bu karardan haberi yoktur. Bakanlığın bir açıklama yapmaması durumunda haberi de olmayacaktır.
– Fon ve ortaklıklardan elde edilen kazançlar iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmalıdır. Düzenleme bir istisna düzenlemesi ama istisnayı bazı durumlarda vergi ertelemesi haline dönüştürüyor. Bu durumun düzeltilmesinde yarar var.
– İptal kararı kesinleşirse, tebliğde yer alan düzenleme kanuna taşınmalı veya çok sayıda şirkete olmaması gereken bir yük getiren durum başka bir şekilde düzeltilmelidir.
– Tebliğ ve sirküler iptallerinde geriye doğru mükellefe yapılacak tarhiyatlarda, ceza ve faiz uygulaması yapılmamasını sağlayacak düzenleme yapılmalıdır.
– Son olarak, Resmi Gazete’de yayımlanan düzenlemelerle ilgili yürütmeyi durdurma ve iptal kararlarının da Resmi Gazete’den izlenmesine olanak sağlanmalıdır. Danıştayın bu tür kararları Resmi Gazetede yayımlanmalı veya İdare Resmi Gazete’de yayımlanan bir tebliğ ile durumu duyurmalıdır. Mevzuatı bilmemek mazeret değil ama internet sitesinde yer alan bir mevzuat metninin içine konan bir notun herkes tarafından görülmesini beklemek de mümkün değil.